植德诉记 | 公司财务会计报告中虚构应收账款收回的虚假记载，是否属于律所提供法律服务过程中需要审慎查验的事项？

作者：Simon Zhu

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《证券法》第一百六十三条规定，证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告及其他鉴证报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。

但在证券服务领域，中介机构间相互借鉴和引用其他机构获得的资料，作为自己出具专业意见的重要支撑，是业界较为通行的做法。

那么，作为证券服务机构之一的律师事务所，是否可以直接引用会计师事务所出具的审计报告并据此作出法律意见呢？如果审计报告出现虚假记载，律师事务所出具的法律意见援引审计报告的意见出现错误，是否会导致律师事务所承担相应的法律责任？

在北京市高级人民法院第74号参阅案例——A律所诉证监会行政处罚案中，北京高院认为：律师事务所在从事证券法律服务中对审计报告涉及的财务会计专业性、完整性、一致性等问题应履行普通人一般的注意义务，对其中涉及的法律风险等问题应履行法律专业人士特别的注意义务。律师事务所制作、出具的法律意见书客观存在虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，其不能提供充分有效的证据证明依法履行了勤勉尽责义务，仅以审计报告具有法律效力为由主张免除其行政法律责任的，人民法院不予支持。

因律师事务所在提供证券法律服务过程中未对“虚构应收账款收回数额较大”等财务会计资料所反映的公司经营行为的合规性和法律风险进行充分核查验证并明确发表结论性意见，未履行法律专业人士特别的注意义务，证券监管机关认定其未勤勉尽责并给予行政处罚的，人民法院应予支持。

2017年，中国证监会作出行政处罚决定书，查明：A律所在为丹东欣泰电气股份有限公司（以下简称欣泰电气）首次公开发行股票并上市（IPO）提供法律服务过程中未勤勉尽责，违反依法制定的业务规则，出具含有虚假记载的文件。具体违法事实如下：

（一）A律所出具的法律意见书存在虚假记载

经查明，欣泰电气在2011年、2012年、2013年财务会计报告中虚构应收账款的收回。A律所2014年1月23日出具的法律意见书中“三、上市申请人本次上市的实质条件”第六项“根据上市申请人提供的相关文件、C会计师事务所出具的《审计报告》及本所律师核查，上市申请人在最近三年内无重大违法行为，上市申请人在最近三年财务会计报告中无虚假记载……”的表述，与欣泰电气相关财务数据存在虚假记载的事实不符，该法律意见书含有虚假记载的内容。

（二）A律所违反律师事务所从事证券法律业务规则的情况

1. 未审慎查验相关资料。A律所工作底稿中留存的对主要客户的承诺函、询证函、访谈记录，大多数直接取自B证券股份有限公司。B证券公司在对主要销售客户进行访谈时，部分客户未对应收账款余额进行确认，其中包括7家欣泰电气虚构应收账款收回的公司。A律所对访谈记录未履行一般的注意义务，未审慎履行查验义务。

2. 未编制查验计划，未对法律意见书进行讨论、复核。经查阅A律所工作底稿，未发现A律所及其指派的律师为欣泰电气项目编制查验计划，未发现A律所对法律意见书进行讨论、复核的记录。

3. 违反《律师事务所从事证券法律业务管理办法》（以下简称《管理办法》）、《律师事务所证券法律业务执业规则（试行）》（以下简称《执业规则（试行）》）的其他情形。A律所的工作底稿未加盖律师事务所公章，且大部分底稿未标明目录索引。A律所的工作底稿中，大部分访谈笔录没有经办律师签字，还存在访谈笔录中律师和访谈对象均未签字的情形。

根据当事人违法行为的事实、性质、情节与社会危害程度，证监会决定：责令A律所改正，没收业务收入90万元，并处以180万元罚款。

A律所不服被诉处罚决定，向北京一中院提起行政诉讼，请求撤销被诉处罚决定。北京一中院经审理后判决驳回A律所的诉讼请求。A律所以原判法律依据不足为由提出上诉。

北京高院认为，承担为证券发行、交易出具法律意见书的律师事务所，属于法定的证券服务机构范围，依法享有证券服务机构的权利并承担相应的义务。对于会计师事务所出具的审计报告，律师事务所及律师出具相应法律意见可以将其作为依据，对审计报告中涉及财务会计专业性、完整性、一致性等问题履行普通人的注意义务，但对审计报告中涉及法律风险的问题仍需秉持职业精神，本着独立、勤勉的态度履行相应的核验义务，并留存相应的证据，以证明自己履行了与关注问题性质相匹配的注意义务。

应收账款收回问题，属于财务会计领域专业问题，是会计师出具审计报告需要核验的核心事项，也涉及公司经营合规性和法律风险问题，同样属于法律意见所应关注的事项。虚构应收账款收回数额较大的问题，既涉及财务会计文件是否存在虚假记载，也涉及发行人在处理重大债权债务中是否存在违法行为，进而涉及是否符合“本次发行上市的实质条件”问题，律师事务所在提供证券法律服务过程中理当对合规性和法律风险进行核验和评价。

本案中，A律所并未依法依规履行必要的查验程序，没有对公司主要客户未对应收账款余额进行确认的问题履行必要的查验义务，构成未履行勤勉尽责义务。被诉处罚决定认定事实清楚、适用法律正确、处罚程序合法，处罚幅度亦无明显不当，故一审判决驳回A律所诉讼请求并无不当，A律所的上诉主张不能成立，遂判决驳回上诉，维持一审判决。

律师事务所及其指派的律师提供证券法律服务，应当遵循诚信、独立、勤勉、尽职的原则，履行法定的义务和职责，审慎出具法律意见，以维护证券市场的公开、公平、公正，本案中涉及的是审计报告与法律意见的关系问题。

如果审计报告出现虚假记载，律师事务所出具的法律意见援引审计报告的意见出现错误，并不代表律师事务所必然会承担法律责任，而是要判断律师事务所是否有证据证明自己在援引审计报告的意见时尽到了相应的注意义务；律师事务所不能提供充分有效的证据的，不能因审计报告具有法律效力而免除其法律责任。

《管理办法》第十八条规定：“律师应当归类整理查验中形成的工作记录和获取的材料，并对法律意见书等文件中各具体意见所依据的事实、国家相关规定以及律师的分析判断作出说明，形成记录清晰的工作底稿。”因此，工作底稿是律师履行工作职责的重要载体，也是判断律师在提供法律服务过程中是否勤勉尽职的重要凭据。

事实上，阅读本案判决可以发现——

• A律所的工作底稿并未显示出其对从其他中介机构取得的资料依法依规履行了必要的查验程序，没有依照《执业规则（试行）》编制查验计划并开展核验；
• 在源自其他机构的访谈记录显示部分主要客户未对应收账款余额进行确认的情况下，A律所没有证据证明其对此履行了查验义务；
• 对虚构数额巨大的应收账款收回背后欣泰电气处理重大债权债务的合规性和法律风险问题，没有证据证明A律所依照《管理办法》的规定在履行审慎核验和讨论复核的基础上进行评价并出具法律意见。

即使是A律所的工作底稿本身，在形式和内容上还存有部分访谈记录缺少律师和访谈对象签字等问题，这些问题形式上属于工作程序范畴，实质上反映的也是勤勉尽职不到位问题。

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